邓海峰   刘玲利

摘要：环境税收制度作为一种经济手段，对于市场经济体制下的中国在防治污染和生态保护方面有着重要的作用，是环保领域的有力制度工具。随着我国政府确定将开征环境税作为2008年重点推进的税收政策并于近期开始征收具有环境税性质的燃油税，如何系统建构我国的环境税制成为政府和学界共同关注的课题。近年来，OECD国家在完善环境税制方面逐渐确立的税种多元化、税率差别化、税收中性化、税负人性化等一系列理念和实施机制对新兴市场经济国家具有普遍的借鉴意义。我国应在借鉴其有益成份的基础上，在完善环境税种、理顺税源支配、强化税收中性、落实属地管理等方面做出制度革新。

关键词：庇古税    OECD国家    环境税制    税收中性

在环境税制的道路上，中国仍然处于探索状态，对于环境税制的理论分析和实践研究都十分必要。而环境税的实质则在于通过政府之手的适当干预而有效引导经济发展，使得环境外部不经济性内部化。为了更深刻理解环境税的效用和价值，为了在中国更有效运环境税制度，本文试图以阐释环境税的法经济学理论为基础，通过对OECD国家环境税制加以分析和借鉴，从而为我国环境税立法提出相关意见。

一、环境税的法经济学分析

面对层出不穷的环境问题，人们逐渐认识到，经济飞速发展是以自然资源的过度开采利用以及对环境的损害性后果为代价的，单纯追求经济上数量和速度的增长不能给予我们一个健康的生活环境，反而将最终带着我们走向人类自身的灭亡。环境与发展一直是一对相互矛盾的博弈体，如何处理这两者的关系是环境问题得以解决的关键。从20世纪20年代开始，在大规模的环境运动之下，可持续发展的新理念被提出，要求从整个社会体系和生态环境上更新发展理念，实现经济利益、社会利益和环境利益的共同发展。由此，为了纠正“市场失灵”和“政府失灵”之下产生的环境问题，要求政府基于现实的考量，运用行政、法律、经济等多种手段应对危机。而经济手段作为灵活性高、成本较低的方式，往往在政府调节过程中发挥着重要的作用。在这其中，税收手段又作为一个重要的经济手段，以其独有的价值和优势被广泛运用。从西方国家环保运动的历史过程上来看，国外的环境税产生于20世纪70年代，那时，西欧国家普遍开始采用排污税和排污费政策，形成了环保税收手段的第一次浪潮。[1]往后，欧美国家则更多的利用生态税、绿色环境税等方式来维护生态环境。环境税早已作为一种重要的经济调控方式运用到环保活动中去，国外的经验更证明了征收环境税能够有效配置资源，达到帕累托最佳状态。

从理论层面上来看，往往通过对环境税的法经济学分析来阐释环境税的重要性和其意义。在法经济学分析中，“公共物品理论”和“外部性”理论对于环境税尤为重要。

现代环境问题的彰显与环境资源自身的公共物品属性难以分割。所谓公共物品是指在消费和使用上具有非竞争性和非排他性的物品，例如空气、生物多样性等。这类公共物品往往由于经济主体的无对价滥用而最终趋于毁坏和灭失。由于环境资源在理论上和实践上都被标上公共物品的标签，从而导致社会上的每个团体或个人都基于自身的理性，根据自己的费用效率决策准则对环境资源加以利用，而不去关心环境保护和治理，直至引起资源枯竭和生态破坏，发生人类自身与环境共同走向“公地悲剧”的后果。可以看出，在环境保护领域，奥尔森第一定律难以生效，个人的理性并不必然的产生集体理性。个人对自我利益的理性追求最终引发公共资源的低效率配置结果。同样，在对环境资源做了“公共物品”的定位之后，经济活动主体往往为了追求自身利益的最大化，以降低生产成本为目的，把未经处理的废物直接排入环境，而忽略这种行为产生的环境和社会代价，最终产生环境外部不经济性的结果。

此种“外部性”理论最早是1910年由著名经济学家马歇尔（Marshall）提出的，后由经济学家庇古（Pigou）于20世纪20年代加以丰富和发展。[2]所谓外部性是指某个微观经济主体（居民或厂商）的经济活动对其他微观经济主体所产生的影响，并且这种影响没有通过市场价格机制反映出来。[3]由于经济主体的活动导致的这些外部性无法通过市场机制使其内部化，也就产生了市场对资源配置缺乏效率的结果[4]。由此可以看出，如何解决这些负外部性问题是环境问题得以解决的关键。

在解决环境问题的负外部性的问题上，国外学者大体形成了两种不同的立场。[5]其一，是以英国福利经济学家庇古提出的庇古税（Pigou Tax）为代表。认为，导致市场在资源配置上失效的主要原因是经济活动主体的私人成本与社会成本不一致所致。因此，只要政府通过征税或补贴方式来矫正经济活动主体的私人成本，使其与社会成本相一致后，就可以在资源配置上达成帕累托最优的结果。该派学者要求通过政府的征税行为来将环境外部不经济性内部化。其二，则是以科斯（Coase）为代表的环境产权理论（Environment Property）。该理论以科斯定理为基础，更多的借助于市场机制，强调明晰产权的重要性，认为在产权明确的情况下，通过自我协商就可以达到与庇古税同样的效果，排除了政府的干预。科斯定理的主要实践是通过排污权交易表现出来的。

由此，可以看出来，庇古手段更多的依靠政府的外在干预，对计划经济环境和市场经济环境都适用。尤其对于“公共物品”性质之下的环境领域来说，可以将环境利益纳入政府的公共利益考量体系之下，使环境利益获得更大的保护。而税收的强制性特征使得以税收方式将环境外部不经济性内部化能够更有效的调整企业的经济行为，迫使其将环境损害费用等环境成本计入其生产成本中，并能有效刺激其技术创新和清洁生产。另外，作为政府的强制性措施，庇古手段的实施除了能优化资源配置，改善环境问题之外，还使政府获得了额外的环境税收益。因此，政府在环境与经济的博弈选择中往往更偏好于庇古手段。

二、OECD国家的环境税制度

国际上关于征收环境税方面的政策与实践，实效最佳的当属OECD国家。这些国家市场经济发展比较完善，产品价格在生产和消费上产生了非常重要的作用，从而其环境税可以对产品价格发生较大影响，进而影响到企业的行为。[6]而OECD国家不同于我国，往往对于税、费的区别不那么明显。因此，考虑到我国对税、费的区分明细的情况，对于OECD国家的环境税制度的借鉴中，主要比较那些具有法律和财政意义的环境税，只对环境收费进行简要介绍。

（一）OECD国家环境税的发展历程

OECD国家在环境税的发展历程上主要经历了三个阶段[7]：

第一阶段是在20 世纪70 年代到80 年代初。这个时期各国对于在经济发展过程中控制环境污染的必要性已经有了清醒的认识，此时的环境税主要是基于污染者负担原则，体现为补偿成本的污染税。要求污染者承担监控、治理排污行为的成本，通过开征环境税来达到筹措资金，治理环境污染的目的。

第二阶段是指20 世纪80 年代至90 年代中期。这个时期经济手段的环境保护中的作用日益彰显，市场机制在控制污染、保护生态方面发挥着日益重大的作用。环境税的目的也不再是单一的控制污染，而旨在通过税收手段对资源进行有效配置，促使企业将环境成本考虑到其生产成本之中去，综合考虑了资源配置和财政收入两方面。同时，这个阶段的环境税税种日益增多，各国在污染税的基础上往往又增加了能源税、碳税、产品税等等。

第三阶段发生于20世纪90 年代中期之后。在这以后，各国对环境保护的重视程度日益加深，税收绿色化已经成为一种必然的发展趋势。OECD 国家纷纷推行绿色财政、绿色税收政策，环境税收得到了迅速发展。除此之外，一些经济转型国家和发展中国家也开始不同程度的借鉴和引入环境税制度。

由于环境税为政府带来了收入，同时也对环境保护起到了重要的作用，在OECD国家内，环境税得到了充分利用。或者说，目前环境税的主要研究和实践都主要发生在OECD国家。

（二）OECD国家环境税主要类型

20世纪80年代之后，环境税种逐渐增加，日益形成环境税收体系。而纵观OECD各国的环境税制往往主要针对污染物或者污染行为征税，以污染税为其主要类型。此外，尽管有一些国家也征收了产品税，但是其征税对象主要仍是会对环境产生污染的物品。同时，各国往往设计了各种有助于改善环境、防治污染的激励措施来辅助环境税制的良性运行。因此，OECD国家环境税的主要类型可以分为污染税及各种税收调节措施等。

1. 污染税

OECD各国开征的污染税税目繁多，根据环境介质及污染物质的不同，可以将其分为如下几类：

（1）              大气污染税

造成大气污染的物质种类较多，主要污染物如SO2、NO2、CO2等，因此对废气排放造成的大气污染的主要税种包括硫税、氮税、碳税等；另外，还有对在生产过程中或燃烧过程中对大气造成污染的电力、汽油以及对臭氧层有破坏作用的物质的征税[8]，例如汽油税、电力税和美国、丹麦等国征收的臭氧层耗损物质税等。

（2）              水污染税

许多OECD国家都对开采水资源和污染水质的行为征税。其中水资源开采税/费主要针对开采或抽取的各种资源属性的天然水收取；对污染水质的行为则征收污水税/费。德国早在1981年就开征了水污染税，1994年公布了《废水纳税法》，该法第9条规定：排污者对废水的排放要依法纳税。[9]

（3）              固体废物税

固体废物税主要是根据废弃物的实际体积和类型定额征收。主要包括电池税、危险废弃物税及垃圾税等。例如，意大利1984 年开征固体废物处置税, 对所有的人都征收, 作为地方政府处置固体废物的资金来源。[10]比利时还对一次性剃刀、一次性相机、一次性容器等征收税款，以促进资源和能源的节约。

（4）              噪声污染税

OECD国家的噪声污染税主要是政府针对航空公司在噪声影响区域，如机场周围，产生噪声所征收的。征收之后，该笔税款主要用于在机场附近安装隔噪设施以及安置居民等。例如，美国对使用洛杉矶机场的每位旅客和每吨货物征收1美元的治理噪音税。税金被指定用于支付机场周围居住区的隔音费用。[11]

（5）              农业污染税

农业污染税主要针对农药和化肥征收，在比利时、芬兰、挪威、瑞典等国都有所适用。其中，瑞典从1984年起对使用化肥和农药征税，对化肥每公斤氮征收0.6克朗，每公斤磷征税12克朗，农药为每公斤20克朗，其资金主要用于环境研究、农业咨询和治理土壤盐碱化等。[12]

2. 相关税收激励措施

OECD各国还充分利用环境保护方面的税收激励措施，通过税收的抵免和优惠制度来促使企业和消费者采取有利于环境的方式进行生产和消费。以美国为例，美国除开征典型的环境税税种之外，还设立了许多的环境税收优惠措施，其主要方式包括税收抵扣、减免征收、加速折旧等。而其为了鼓励清洁能源的使用，于1987年颁布《能源税收法》，对购买太阳能和风能能源设施的金额给予抵扣优惠。[13]

（三）OECD国家征收环境税的相关经验

OECD国家在经历了20世纪90年代的环境税制改革之后，各项制度逐渐走向成熟，总结起来，有如下特点和经验值得我们借鉴：

1.OECD国家环境税的涉及面广、税负重

OECD国家的环境税涉及面相当广泛，其税种几乎涉及与环境污染相关的方方面面。其不仅就一般的燃油、运输工具使用课税，还对二氧化硫、二氧化氮、电力、噪音、乃至垃圾、电池、一次性制品等课税。同时，在广泛的课税客体之下，OECD国家还实施重额度的税率，使得企业和消费者在沉重税额的压力下，必须选择有利于环境的生活生产方式，有效的促进了资源的最佳配置，对能源的节约和环境的保护起到了显著的作用。

2.实行差别税率

OECD国家充分运用行业差别税率和产品差别税率。其产品差别税率尤其体现在汽油税的实施上。OECD各成员国都对其本国汽油按含铅及无铅标准进行收税，无铅汽油又被划分为不同类型差别征税。各国政府通过调高含铅汽油价格来鼓励对无铅汽油的使用，这一举措使得丹麦、德国等国家无铅汽油的使用率接近100%，产生良好的环境效益。[14]差别税率有利于政府通过税收对企业和个人活动进行导向性指引，促进环境的保护。

3.OECD国家的环境税普遍实行了专款专用制度

OECD各国对于其收缴上来的环境税额往往都运用于与该项税收相关的环境保护领域，实现环境税的专款专用，落实“污染者负担”原则。以美国为例，美国的汽油、柴油税是典型的专款专用的环境税，主要用于高速公路和交通建设，其中的航空汽油税用于机场和空运。[15]另外，美国还设立由化学原料消费税、汽油消费税、公司所得附加税构成的专项基金——超级基金，专项用于环境保护，为污染物的处理提供资金。[16]

4.OECD国家往往通过税收激励措施来进行税收返还

OECD国家的税率较高，开征新的环境税种容易面对多方阻力。因此，OECD国家往往通过税收激励措施来进行税收返还，也就是采取税收中性政策。其采取的一般做法有三种[17]：直接返还纳税人，限定其用于治理污染或者投资于环保领域；返还于相关领域，如将来自于废物税的税款返还到废物管理和处理领域；减少其他税收的征收，主要是减少对收入税、消费税、资本税的征收。

三、环境税制度在我国的发展

（一）我国现有的环境税制度

就我国目前的环境税费体系而言，主要仍是以费为主，征税为辅，呈现出一种税费混杂的局面，实际上还没有建立起真正的环境税制度。在污染税领域，我国仅存在着类似于庇古税的排污收费制度，对污水、废渣、废弃、噪音、放射等五大类113项污染环境行为实行该收费制度。[18]另外，我国的现行资源税费制度也从最初的无偿利用自然资源走向了自然资源的有偿使用下的资源税费时期，但是这种有偿使用仍然是主要以收费形式为主，开立了诸如水土流失防治费、矿产资源勘探费、渔业资源增殖保护费等等形式的收费名目，重费轻税，仅以税收作为补充。同时，我国环境政策也在消费税、增值税、所得税和车船税等税收中体现出来。

因此，可以看出，我国现在并没有实质意义上的环境税，同时，与环境保护相关的主要是环境费制度，环境税费体系混乱。目前，在2008年政府实行的新政策中，提出要开征环境税，这是对中国的税费制度的一次重大革新，也是政府加强环保力度的集中体现。

（二）我国现有环境税制度存在问题

1. 税费关系混乱，难以有效利用税收手段

税费之间在我国具有比较明显的区别。往往认为在使用上具有一定排他性、经营上具有一定垄断性的产品或服务可以适用收费制度，收费制度之下收费行为与提供的服务相对应，不具有无偿性。而税收制度一般适用于无排他性和竞争性的公共产品，由政府无偿收取。在税款的使用上也一般受税款来源影响较小，即使是适用专款专用制度的某些税种，税款的使用也不是严格的一对一专用模式。[19]在我国，自然资源更多的仍是被作为公共物品使用，这种特质使得其不应采取收费制度，同时，很多的收费制度也往往在实质上具有税收的特征。因此应通过费改税方式使其体系化。

另外，实践中收费制度，尤其是排污收费制度在执行中存在着征收监管难的问题，现实中人情收费、协议收费的现象时有出现。通过将费改为环境税，就可以利用税收手段的强制性和权威性，为我国的环境保护提供更多的资金，保障污染治理和环境保护资金的足额征收。

2. 资源税费制度中，生态性收费和资源补偿性收费界限不明

我国自然资源归属国家所有，但是国家对于其财产所有者身份和资源管理者身份区分不明确，管理中存在混乱。实际上导致资源所有者缺位。表现在税费制度中，就是生态性收费和资源补偿性收费界限不明。以现在的水资源费为例，其中既有对水资源使用价值的收费，又有对水资源生态价值的收费，其对生态价值的收费具有强制性、无偿性、固定性等税收特点，不应纳入收费范畴。[20]

3. 税制结构复杂，中央与地方税权划分不清

我国资源税类具有多种税种，其征收单位不一，有的由税务机关征收，有的由财政机关征收，税制上具有复杂性，难以操作。同时，在中央和地方亦存在税权划分不清的情况。地方在税款上仅拥有征管权，无法具体支配，难以调动地方积极性；另一方面，土地税收法规在制定时又给地方留下过多空间，不利于税制统一。

4. 新税种征缴体制与配套措施均不完善

新税种的推行过程中，往往难以做到配套措施的及时有效跟进，而这种征缴体制与配套措施上的不完善很大程度上延迟了新税种的运行，并降低了新税制推行的效率。以2008年燃油税征收为例，依照燃油税征收的实施办法，应全面取消二级公路的通行费。然而实践中，该项费用往往通过二级公路转为一级公路方式变相征收，有些地方甚至直接忽略实施办法之规定照常征收。燃油税征收中出现的这些问题强烈表征出我国于燃油税征收中相关配套措施与补偿机制的不完善。同时也从另一侧面凸显出在税费分配问题上中央与地方之间的博弈。或许只有引入属地化管理机制，加大地方对环境保护的参与力度，才能适当缓解二者之间的矛盾。

（三）我国环境税制度的完善意见

对于我国即将开征的环境税而言，OECD国家的相关经验具有相当的借鉴意义，有助于我国厘清现存税制的混乱局面，重构环境税实施战略。认为，如下几点是值得我国在开征环境税时加以借鉴的。

1. 开征必要的环境税新税种，以丰富环境税体系

为了保护现有的生态环境不被进一步破坏，仅仅以现有的环境税费制度是不足够的。应当借鉴OECD国家的实践经验，开征多种类，多层次的环境税种，将环境税纳入到企业、消费者生产生活的成本计算中去。可以借鉴瑞典的能源增值税、特殊能源税制度,在资源税的基础上,对含硫、碳的燃料征收碳税，使之成为环境税的有机组成部分；另外，还应当对工业垃圾征收垃圾税、开征水污染税。

在开征新税种的基础上，应当实行差别税率，对于给环境造成污染程度不同的污染物和污染行为征收不同比率的税额。以最近开征的燃油税为例，可以借鉴OECD国家的经验，对含铅汽油和无铅汽油征收不同比例的税率，从而促使消费者自主选择有利于环境的能源。

2. 实行环境税的专款专用制度

环境税征收上来以后需要建立专款专用机制，保障纳税人的资金真正用于相应的污染治理和环境保护。可以借鉴美国的超级基金制度，通过建立专项基金的方式来对该款项进行管理和使用。

3. 保障税收中性，实现税收返还

由于环境税率实行高额税率的原因，为了不加重纳税人的负担，可以通过建立多种税收激励措施，通过税收抵扣、减免征收、加速折旧等方式来减轻纳税人负担。同时，通过适当的税收返还措施来激励纳税人的纳税积极性。

4. 引入属地化治理方式，鼓励地方的积极性

为了加强地方对于其本地环境治理和生态保护的积极性，应采用利益相关者理论对环境进行属地化管理。属地化管理以当地环境税收专款专用制度为基础，让环境保护工作真正落实。

四、结论

环境税制度的建立与完善既是有效保护环境，维护生态平衡的需要，也是促进社会发展，达成经济、环境、社会之间平衡的必备要件。不可否认，建立我国环境税制度任重而道远。因此，我国环境税制应在探索中借鉴，在借鉴中融合，学习他国有益经验的同时不忘立足于中国之根本。唯有这样，才能真正在中国实现环境税制的实质目的。

作者简介：

邓海峰（1975－），男，山东莱州人，法学博士，现为清华大学法学院讲师，主要研究方向为环境法、自然资源法；

刘玲利（1984－），女，湖南岳阳人，清华大学法学院环境法专业硕士研究生。